Виды корректировок: базовые, косметические(внутригрупповые операции) и корректировки справедливой стоимости.
Основные корректировки. Выполнение корректирующих проводок является наиболее ответственным и трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО.
В классификации корректирующих проводок по статьям бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках МСФО, приведенной в Методических рекомендациях № 181-Т, выделяется четыре типа корректировок: инфлирование, сторно-корректировки, корректировки отчетного периода и корректировки по консолидации. Все корректировки представляют собой сбалансированные сложные проводки (содержащие две и более полупроводки) по статьям планов МСФО (бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках).
Корректирующие проводки можно также классифицировать по их влиянию на результаты деятельности:
- корректировки, влияющие на финансовый результат (все корректировки по инфлированию, сторно-корректировки, среди корректировок отчетного периода
- корректировки по созданию резервов, отражения по рыночной стоимости, др.)
- проводки, которые не влияют на результаты деятельности (ряд реклассификаций, а также консолидационные корректировки - исключение внутригрупповых оборотов и доходов/расходов)
Рассмотрим примеры наложения корректировок при подготовке баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО в банках.
Обычно, первыми выполняются восстановительные корректировки. Они требуются, если отчетность по МСФО выпускается во второй раз и более.
Восстановительные проводки могут выполняться как в одной общей операции, так и несколькими корректировками, которые можно сгруппировать по типам:
- сторно-корректировки создания дополнительных резервов на возможные потери (по ссудам клиентов, по средствам в банках, по векселям, по инвестиционным кредитам и др.),
- сторно-корректировки отражения по рыночной стоимости торгуемых финансовых инструментов (котируемых векселей, портфелей ценных бумаг, драгоценных металлов и др.),
- сторно-корректировки отражения накопленных доходов и расходов (по средствам клиентов и средствам в банках, по выпущенным долговым обязательствам, по портфелю государственных ценных бумаг и др.) и другие.
Например, сторно-корректировки создания дополнительных резервов на возможные потери - это группа проводок по корректировке сумм расходов на создание резервов текущего отчетного периода. Сумма корректирующих проводок рассчитывается как сумма дополнительных резервов, созданных в прошлом году.
Корреспонденция статей при выполнении сторно-корректировки по созданию резервов следующая:
Дебет "Прибыль прошлых лет" (бухгалтерский баланс, пассив)
Кредит "Расходы по созданию резерва" (отчет о прибылях и убытках, актив).
После восстановительных корректировок выполняются корректировки отчетного периода. Проанализируем на примерах расчет сумм и корреспонденцию статей при выполнении нескольких корректирующих проводок этого типа.
Начнем с корректировок по созданию дополнительных резервов (по ссудам клиентов, по средствам в банках, по векселям, по инвестициям и прочим активам).
Для вычисления суммы корректирующей проводки по ссудам следует сначала рассчитать для каждой сделки кредитного портфеля величину резерва по МСФО: поставить группу риска, процент резервирования, рассчитать сумму непогашенного основного долга с учетом наращенных процентов, вычислить искомую сумму резерва.
После этого полученный результат сравнивается с суммой резерва рассчитанного по РПБУ.
Сумма корректировки должна равняться разнице между резервом по МСФО и резервом по РПБУ.
Корреспонденция статей при этом будет выглядеть следующим образом:
а) Если полученная сумма резерва по МСФО больше суммы резерва по РПБУ: Дебет "Расходы по созданию резерва" (отчет о прибылях и убытках, актив) Кредит "Резервы по ссудам" (бухгалтерский баланс, актив);
б) Если полученная сумма резерва по МСФО меньше суммы резерва по РПБУ: Дебет "Резервы по ссудам" (баланс, актив) Кредит "Расходы по созданию резерва по ссудам" (отчет о прибылях и убытках, актив).
Следующий пример - корректировки отражения накопленных доходов и расходов (по ссудам клиентов, по средствам в банках, по выпущенным долговым обязательствам, по портфелю государственных ценных бумаг и др.)
При расчете сумм таких корректирующих проводок необходимо включить в стоимость актива (пассива) наращенные проценты и отразить увеличение стоимости активов (обязательств) на соответствующих статьях доходов (расходов).
В частности, для корректировки накопленных процентов по кредитам клиентам выполняются следующие проводки:
а) Элиминирование накопленных процентов Дебет "Резервы (начисленные проценты) и отсроченный доход" (баланс, пассив) Кредит "Прочие активы" (баланс, актив);
б) Увеличение стоимости кредитов и фиксация доходов Дебет "Кредиты клиентам" (баланс, актив) Кредит "Процентные доходы от клиентов" (отчет о прибылях и убытках, пассив).
Рассмотрим группу корректировок отражения по рыночной стоимости (котируемых векселей, драгоценных металлов). Ряд финансовых инструментов, свободно котируемых на рынке, отражается согласно РПБУ по балансовой стоимости.
В то же время по МСФО следует отражать их по рыночной стоимости, которая рассчитывается на основе данных биржевых котировок. Например, для векселя с номинальной стоимостью 100 руб., в случае его рыночной стоимости (конечной цены предложения на отчетную дату) 120 руб. выполняется корректировка на сумму 20 руб.:
Дебет "Векселя учтенные" (баланс, актив)
Кредит "Дилинговый доход" (отчет о прибылях и убытках, пассив).
Если текущая рыночная стоимость векселя ниже его балансовой стоимости и составляет, например 80 руб., то выполняется проводка на сумму 20 руб., но с другой корреспонденцией статей:
Дебет "Дилинговый расход" (отчет о прибылях и убытках, актив)
Кредит "Векселя учтенные" (баланс, пассив).
Подготовка бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках. Консолидация.
В ФПГ применяют альтернативные подходы к подготовке сводной отчетности по МСФО.
В первом случае, отчетность по МСФО составляется для каждой компании в составе ФПГ.
Затем все данные суммируются, и над ними выполняются консолидационные корректировки для получения сводной отчетности группы (например, исключение инвестиций материнской компании, отражение доли меньшинства, определение и амортизация деловой репутации (гудвилла), исключение внутригрупповых операций и др.). Второй вариант предполагает первоначальную агрегацию показателей по РПБУ всех компаний группы с последующей трансформацией по МСФО и корректировками для корректной консолидации.
Выбор конкретного варианта зависит от кадровых и технических возможностей компаний холдинга.
Первый вариант применяют, чтобы получить отчетность по МСФО для материнской компании и для дочерних компаний холдинга, второй - если составление индивидуальной отчетности по МСФО для дочерних компаний не требуется.
Подготовка отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственных средств акционеров.
После получения сводных бухгалтерских балансов и отчетов о прибылях и убытках составляется консолидированный отчет о движении денежных средств и об изменении собственных средств акционеров для ФПГ.
Сводные бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО являются источниками данных для подготовки сводных отчетов о движении денежных средств и об изменении собственных средств акционеров по МСФО.
Для подготовки отчетов о движении денежных средств и отчетов о движении собственных средств акционеров сначала выполняется перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а затем технические корректировки над трансформированными данными.
Для составления отчета о движении денежных средств перегруппировка выполняется по следующим разделам:
1. Денежные средства от операционной деятельности.
2. Прирост/снижение денежных средств от изменений операционных активов и обязательств.
3. Чистые денежные средства, полученные от / (использованные в) инвестиционной деятельности.
4. Чистые денежные средства, полученные от / (использованные в) финансовой деятельности.
Источниками данных для определения сумм корректировок в отчет о движении денежных средств являются корректировки, произведенные ранее для приведения бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, информация о размере денежных средств, фактически полученных при выбытии основных средств, размер выплаченных дивидендов, сумма фактически уплаченного налога на прибыль, средние остатки по счетам баланса за период в разрезе основных валют.
При подготовке отчета о движении денежных средств показывается чистая прибыль/убыток за период, перечень и суммы статей доходов и расходов, прибыли и убытков, которые согласно требованиям МСФО признается непосредственно в капитале, а также отражается кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.
При этом в качестве источника данных для первоначального расчета используются значения статей отчета о движении денежных средств за предыдущий год, а расчет корректировок выполняется на основании значений статей бухгалтерского баланса текущего и предыдущего отчетного периода.
Требования к системе автоматизации подготовки консолидированной отчетности по МСФО:
1. Обеспечение сбора и консолидации учетных данных. Система должна поддерживать сбор, выверку и консолидацию первичной бухгалтерской информации либо готовых бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках предприятий и организаций Группы.
Оптимальной платформой для реализации системы является Хранилище данных.
2. Ведение таблиц связей и выполнение трансформации. Таблицы связей должны иметь простой и удобный для пользователя интерфейс, включать механизмы проверки внутренней сбалансированности, полноты и целостности данных.
Система должна поддерживать ведение нескольких таблиц связей и выполнение разных вариантов трансформации над одним набором первичных учетных данных.
Например, для параллельной трансформации в разных валютах или сохранения истории при смене учетной политики.
3. Выполнение операций. Для выполнения сбалансированных сложных корректировок система должна поддерживать механизм проводок. Для пользователя должны быть реализованы гибкие интерфейсы настройки шаблонов корректирующих проводок, в которых можно настроить корреспонденцию статей, связь со списком доступных в системе типов корректировок.
При выполнении операций по настроенным шаблонам, сотрудники, выполняющие подготовку отчетности, должны иметь возможность ввести предварительно рассчитанные суммы полупроводок, либо рассчитать эти значения автоматически на основе настраиваемых алгоритмов
4. Автоматизированный расчет значений сумм корректирующих проводок.
Система должна иметь какой-либо механизм (язык), позволяющий описать алгоритм расчета сумм корректирующих проводок на основании объектов хранилища данных (лицевых и балансовых счетов, документов первичного бухгалтерского учета, аналитических расшифровок).
Система должна позволять автоматически выполнять корректировки по настроенным шаблонам и выверенным алгоритмам расчета сумм полупроводок.
5. Получение расшифровок о движениях по статьям планов МСФО. Трансформация должна выполняться на основе механизма проводок по различным статьям планов МСФО.
Для получения расшифровок необходимо поддерживать детализацию значений статей по МСФО вплоть до проводок.
Порядок отражения доходов и расходов по методу начисления
Налогоплательщики могут определять облагаемую прибыль одним из двух способов: по методу начислений или по кассовому методу, при этом для многих организаций свобода выбора не предусмотрена.
При методе начисления согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При определении доходов по методу начисления в общем случае датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату предоставления отчета комиссионера (агента).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начислений расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся; независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок с учетом положений ст. 318—320 НК РФ (см. с. 162).
При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (см. п. 2 ст. 271 НК РФ).
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Порядок формирования прочих доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления довольно сложен.
Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.
При использовании кассового метода датой получения дохода всегда признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (см. п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом следует учесть некоторые особенности определения даты оплаты, зависящие от способа расчетов за реализованные товары (работы, услуги). Оплатой считается и поступление денежных средств на счета в банке или в кассу комиссионера, поверенного либо агента налогоплательщика, в случае если они принимают участие в расчетах.
Рассмотрим подробнее ситуацию, когда доход получен в результате зачета встречного требования. Главные условия прекращения обязательства зачетом содержатся в статьях 410-412 ГК РФ. В частности, указывается, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон. В статье 411 ГК РФ указываются случаи невозможности приме нения зачета. Одним из таких случаев является наличие в договоре условия о том, что обязательство не может быть прекращено зачетом
Налогоплательщик имеет право передать свое право требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В этом случае у него опять-таки возникнет обязанность по уплате налога на прибыль. При этом следует учесть, что уступка права требования невозможна, если в договоре прямо предусмотрено условие, запрещающее это, а также, если нет согласия должника, так как личность кредитора имеет для него существенное значение. Случаи передачи кредитором права требования третьему лицу на основании закона описаны в ст. 387 ГК РФ.
Исходя из содержания этой статьи, право кредитора переходит к другому лицу в следующих случаях:
- • в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
- • по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом
- • вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
- • при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях предусмотренных законом.
Как видим, приведен открытый перечень. Другие случаи прекращения обязательств перечислены в главе 26 ГК РФ.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг налогоплательщику следует иметь в виду п. 2 ст. 826 ГК РФ. Согласно этому пункту при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу (то есть у финансового агента возникнет право требования) после наступления этого события. Таким образом, без наступления указанных выше обстоятельств нет перехода денежного требования к финансовому агенту, а следовательно, у него не возникает обязанности по уплате налога на прибыль.
Большинство налогоплательщиков вынуждено определять налогооблагаемую прибыль по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ).
Возможность исчисления налогооблагаемой прибыли по кассовому методу согласно п. 1 ст. 273 НК РФ предоставляется лишь организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.
При этом согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Кроме того, обратите внимание, что в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.
Учитывая, что выбор того или иного метода определения налогооблагаемой прибыли является элементом учетной политики для целей налогообложения, сделать его необходимо в декабре года, предшествующего году применения соответствующего метода определения налогооблагаемой прибыли. При этом следует внимательно проанализировать последствия возможной ошибки и, может быть, лишний раз перестраховаться, чтобы потом не иметь нежелательных проблем.